(一)金融工具減值概述

本章對金融工具減值的規(guī)定稱為預期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實際 已發(fā)生減值損失確認損失準備的方法有著根本性不同。在預期信用損失法下，減值準備 的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來 計量當前(資產(chǎn)負債表日)應當確認的損失準備。

企業(yè)應當以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備：

1. 分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益 的金融資產(chǎn)。

2. 租賃應收款。

3. 合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指第十六章第一節(jié)定義的合同資產(chǎn)。

4. 部分貸款承諾和財務擔保合同。

損失準備，是指針對按照以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、租賃應收款和合同資產(chǎn)的預 期信用損失計提的準備，按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的 累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。

預期信用損失,是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應收的所有合同現(xiàn)金流量與 預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對于企業(yè)購買或 源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調整的實際利率折現(xiàn)。由 于預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業(yè)預計可以全額收款但收款時 間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會產(chǎn)生信用損失。

在估計現(xiàn)金流量時"企業(yè)應當考慮金融工具在整個預計存續(xù)期的所有合同條款(如 提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)。企業(yè)所考慮的現(xiàn)金流量應當包括出售所 持擔保品獲得的現(xiàn)金流量，以及屬于合同條款組成部分的其他信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金 流量。

企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具的預計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具預計存 續(xù)期無法可靠估計的，企業(yè)在計算確定預期信用損失時，應當基于該金融工具的剩余合 同期間。

(二) 金融工具減值的三階段

一般情況下，企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確 認后是否已顯著增加，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，并按照下列 情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動：

1. 第一階段：信用風險自初始確認后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照未來12個月的預期信用損失計量損失準 備，并按其賬面余額(即未扣除減值準備)和實際利率計算利息收入(若該工具為金融 資產(chǎn)，下同)。

2. 第二階段：信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量 損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3. 第三階段：初始確認后發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量 損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值 的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當按其攤余成本(賬面余額減已計提減值準備，也即賬面價值)和 實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或 源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當僅將初始確認后整個存續(xù)期內預期信用損 失的變動確認為損失準備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調整的實際利率計算利息收入。

(三) 特殊情形

在以下兩類情形下，企業(yè)無須就金融工具初始確認時的信用風險與資產(chǎn)負債表日的 信用風險進行比較分析。

1. 較低信用風險

如果企業(yè)確定金融工具的違約風險較低，借款人在短期內履行其支付合同現(xiàn)金流量 義務的能力很強，并且即使較長時期內經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會 降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的 信用風險。對于在資產(chǎn)負債表日具有較低信用風險的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始 確認時的信用風險進行比較，而直接作出該工具的信用風險自初始確認后未顯著增加的 假定(企業(yè)對這種簡化處理有選擇權)O

2. 應收款項、租賃應收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對于第十六章收入所規(guī)定的、不含重大融資成分(包括根據(jù)該章不考慮不超過 一年的合同中融資成分的情況)的應收款項和合同資產(chǎn)，應當始終按照整個存續(xù)期內預 期信用損失的金額計量其損失準備(企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權)。

除此之外，準則還允許企業(yè)作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應收款項、 合同資產(chǎn)和租賃應收款(可分別對應收款項、合同資產(chǎn)、應收租賃款作出不同的會計政 策選擇)，始終按照相當于整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

(四)預期信用損失的計量

企業(yè)計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要素：

1. 通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額。

2. 貨幣時間價值。

3. 在資產(chǎn)負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當 前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息。

企業(yè)應當按照下列方法確定有關金融工具的信用損失：

1. 對于金融資產(chǎn)，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量 之間差額的現(xiàn)值。

2. 對于租賃應收款項，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金 流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預期信用損失的現(xiàn)金流量，應與按照《企業(yè)會計 準則第21號一租賃》用于計量租賃應收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

3. 對于未提用的貸款承諾，信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下， 企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預 期信用損失的估計，應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。

4. 對于財務擔保合同，信用損失應為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出 賠付的預計付款額，減去企業(yè)預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之 間差額的現(xiàn)值。

5. 對于資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn), 信用損失應為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間 的差額。

企業(yè)應當以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量。企業(yè)對預期信用損失的 計量應當反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。在計量預期信 用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風險的最長合同期限(包括考慮續(xù)約

選擇權)，而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務實踐相一致。

(五)金融工具減值的賬務處理

1.減值準備的計提和轉回

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日計算金融工具(或金融工具組合)預期信用損失。如果該 預期信用損失大于該工具(或組合)當前減值準備的賬面金額，企業(yè)應當將其差額確認 為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“貸款損失準備” “債權投資減值準備” “壞賬準備” “合同資產(chǎn)減值準備”“租賃應收款減值準備” “預計 負債”(用于貸款承諾及財務擔保合同)或“其他綜合收益”(用于以公允價值計量且其 變動計入其他綜合收益的債權類資產(chǎn)，企業(yè)可以設置二級科目“其他綜合收益一-信用 減值準備”核算此類工具的減值準備)等科目(上述貸記科目，以下統(tǒng)稱“貸款損失準 備”等科目);如果資產(chǎn)負債表日計算的預期信用損失小于該工具(或組合)當前減值準 備的賬面金額(例如，從按照整個存續(xù)期預期信用損失計量損失準備轉為按照未來12個 月預期信用損失計量損失準備時，可能出現(xiàn)這一情況)，則應當將差額確認為減值利得, 做相反的會計分錄。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認定相關金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，應當根 據(jù)批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應的資產(chǎn)科目，如“貸款” “應收賬款” “合同資產(chǎn)”“應收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應 按其差額借記“信用減值損失”科目。